מה זה הכנסה זקופה?

מעת לעת עולים קולות הקוראים להכיר בהכנסה זקופה כהכנסה החייבת במס. כך למשל, אם בבעלותי יאכטה פרטית ואני יוצא להפלגה, תפיסת ההכנסה הזקופה תסבור שעלי לשלם את המס שהייתי משלם, לו אדם אחר היה משלם לי כדי שאשכיר לו את היאכטה שבבעלותי.

מהו הדין בישראל בנוגע להכנסה הזקופה? כיצד מערכת המס מתמודדת עם הכנסות אלו? ולמה בתלוש המשכורת מופיע תשלום מס עבור הכנסה זקופה?  כל הפרטים, בכתבה שלפניכם. 

 

מערכת המס בישראל

על מנת להבין כיצד עובדת שיטת המיסוי בישראל, ובפרט מהי הכנסה זקופה, חשוב להכיר מספר שלבים באמצעותם נבחן כל סכום כסף שמרוויח נישום (האדם הממוסה).

 

שלב א: הגדרת הכנסה

במדינת ישראל, הכנסות אדם ממוסות בהתאם למערכת מס, המשייכת כל הכנסה לקטגוריה מתאימה. בהתאם לשיוך זה נקבע שיעור המס החל על כל הכנסה. תחילה, נבדק האם תקבולי הנישום (דהיינו תקבולים שקיבל משלם המס, בין אם מדובר בכסף או בשווה כסף), מהווים הכנסה.

כך למשל, הלוואות מהבנק אינן נחשבות הכנסה, מאחר שמקבל ההלוואה נדרש להחזיר את הכסף שקיבל.

 

שלב ב: האם ההכנסה מומשה?

היה ותקבול הנישום הוגדר כהכנסה, בוחנים האם ההכנסה מומשה, כאשר הכלל קובע כי רק הכנסה ממומשת ממוסה.

כך לדוגמא, אם צחי רכש מניה בסכום של 200 שקלים, ובסוף השנה ערכה של המניה עלה לסכום של 300 שקלים, ניתן לטעון כי צחי צבר הכנסה על סך 100 שקלים. ברם, בהתאם לעיקרון המימוש החל בארץ, ככל שצחי לא מכר מניה זו, היא לא תמוסה, בעיקר בשל חוסר הוודאות שבמצב דברים זה – יתכן כי שווי המניה יעלה או ירד בימים הקרובים, כך שקשה לדעת מהו ערך ההכנסה.

בארצות הברית למשל, שיטת המיסוי נוהגת באופן שונה, כאשר השאלה הנבחנת אינה האם הנישום קיבל הכנסה ומימש אותה, אלא האם הנישום חווה התעשרות.

 

שלב ג: מהו מקור ההכנסה?

בהנחה שהתקבול הוגדר כהכנסה, נדרש לבחון מהו מקור ההכנסה. ככלל, פקודת המס מגדירה מספר מקורות הכנסה אפשריים, עליהם יוטל מס. המקורות הללו מוסדרים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה, באופן הבא:

2(1) – עסק או משלח יד: למשל,  מיסוי של עורך דין במשרד עצמאי, חשמלאי עצמאי בעל מכולת וכו'.

סעיף 2(2) – השתכרות או רווח מעבודה – למשל, מיסוי של עורך דין כשכיר, מיסוי של רואה חשבון העובד כשכיר במשרד.

סעיף 2(4) – מיסוי של מי שמקבל דיבידנד, ריבית, הפרשי הצמדה.

סעיף 2(5) – מיסוי קצבאות גמלאות וכדומה.

סעיף 2(6) – דמי שכירות מהשכרת נכס מקרקעין, כמו למשל –  השכרת דירה.

סעיף 2(7) – הכנסה משכירות של נכס שאינו מקרקעין, דוגמת השכרת מטוס.

סעיף 2(8) – הכנסה של אדם מחקלאות (למרות שלכאורה זה עסק).

סעיף 2(9) – הכנסה של אדם ממכירת פטנט או זכויות יוצרים.

סעיף 2(10) – סעיף סל: השתכרות או ריווח מכל מקום אחר שלא הוצא מהפקודה בפירוט.

 

שלב ד: נפקות סיווג ההכנסה

סיווג ההכנסה מכריע בשאלת שיעור המס שיוטל על ההכנסה. כך למשל, נניח כי משה משכיר דירת מגורים. אם מדובר בהכנסה משכירות, דהיינו הכנסה על פי סעיף 2(6) לפקודה, שיעור המס שיחול על הכנסות בגין דמי השכירות יעמוד על 10% לכל היותר.

לחלופין, אם משה משכיר דירת מגורים כחלק מעסק של השכרת דירות מגורים שברשותו, הוא ימוסה בהתאם למדרגת המס בה הוא נמצא, וככל הנראה שיעור המס על הכנסה זו יהיה גבוה מ- 10%.

כמו כן, פקודת המס מכירה במיסוי של רווחי הון (מכירת נכסים למיניהם, כמו מניות או דירות), וממסה אותם בשיעור מס שונה מהמס החל על הכנסות.

 

מהי הכנסה זקופה?

הכנסה זקופה אינה הכנסה רגילה, ומשמשת הלכה למעשה כהכנסה רעיונית. הכנסה זקופה היא הכנסה לשימוש עצמי, כאשר ההכנסה המופקת מהון המושקע במוצרים בני קיימא. דוגמאות למוצרים בני קיימא: יאכטה, מקרר, מכונית, דירה ועוד.

 

נסביר זאת באמצעות הדוגמא הבאה: 

נניח כי לאדם מסוים יש בבנק שלושה מיליון שקלים, והוא מחליט לרכוש באמצעותם דירה. כמו כן, נניח שאין שינוי בשווי הדירה.

במסגרת ההכנסה הזקופה, השאלה הנשאלת היא – האם מעצם העובדה שאותו אדם גר בדירה בבעלותו, נוצרת הכנסה שצריך למסות אותה? במילים אחרות, האם מעצם העובדה שהאדם גר בדירה צומחת הכנסה? הרי, אם אותו אדם היה משכיר את הדירה, הוא היה משלם מס בגין הכנסת דמי השכירות שקיבל, ובכך שהוא גר בדירה, הוא כביכול 'מכניס' לעצמו דמי שכירות. להמחשת השאלה שהוצגה לעיל, נציג שלושה אנשים שונים – משה, הילה ודוד.

לכל אחד מן השלושה יש בבנק סכום של שלושה מיליון שקלים. משה, קונה דירה עם הכסף, משכיר אותה, ואחר כך שוכר דירה בסכום זהה לסכום שהוא מרוויח מהשכרת הדירה. הילה לעומתו, משקיעה את הסכום בפיקדון, עליו היא מקבלת ריבית. בריבית שהרוויחה, שוכרת הילה דירה. דוד בוחר לרכוש דירה ולגור בה.

 

נסכם את הכנסותיהם והוצאותיהם של משה, הילה ודוד בטבלה הבאה:

	משה	הילה	דוד
סיטואציה:	רכש דירה, משכיר אותה, ושוכר דירה בסכום דמי השכירות שמרוויח.	הפקידה את הכספים בבנק, קיבלה ריבית, ובריבית שהרוויחה שכרה דירה.	רכש דירה וגר בה כעת.
הכנסות	הכנסה מדמי שכירות בסך 5000 שקלים. הכנסה חייבת במס.	הכנסת ריבית בסך 5000 שקלים. הכנסה חייבת במס.	?
הוצאות	הוצאת דמי שכירות בסך 5000 שקלים. הוצאה לא מוכרת לצורכי מס.	הוצאת טיפול בילדים בסך 5000 שקלים. הוצאה לא מוכרת לצורכי מס.	?
הכנסה חייבת במס	5000 שקלים.	5000 שקלים	?

 

*מצבו של דוד יהיה זה למצבם של משה והילה, אם נתחשב בהכנסה זקופה 

בהתאם לתפיסת 'הכנסה זקופה', מצבו של דוד זהה למצבם של הילה ומשה. זאת, בהנחה שבכך שדוד 'חסך' בהוצאות שכירות החייבות במס, בהשוואה למשה והילה, ולכן יהיה עליו לשלם מס זהה למס שמשלמים משה והילה.

סוג נוסף של הכנסה זקופה, הוא שירותיה של אם משפחה הבוחרת לעבוד כעקרת בית. בעובדה שהאישה בחרה להישאר בבית על פני היציאה לעבודה, היא חוסכת למעשה הוצאות גדולות שהיה עליה לשלם בהשוואה למצב היפוטתי, לו הייתה נמצאת בעבודה, והייתה צריכה לשלם הוצאות גידול הילדים.

 

נסביר זאת באמצעות הדוגמא הבאה:

נניח כי יש שתי נשים – עידית ושירה. עידית היא עקרת בית, מגדלת ומחנכת את ילדיה. שירה לעומתה, עובדת כמזכירה במשרד רואי חשבון, ומרוויחה 9,000 שקלים. מידי יום, אוספת יעל את ילדיה של שירה מהגן, ומטפלת בהם. שירה משלמת ליעל 9,000 שקלים מידי חודש.

 

נציב את הכנסות והוצאות שירה ועידית בטבלה הבאה:

	עידית	שירה
הכנסות	0	הכנסה מעבודה בסך 9,000 שקלים. הכנסה חייבת במס.
הוצאות	0	הוצאת דמי שכירות בסך 9,000 שקלים. הוצאה לא מוכרת לצורכי מס.
הכנסה חייבת במס	0	9,000 שקלים

 

ניתן לראות, כי בסופו של יום שירה תיאלץ לשלם מס על סכום של 9,000 שקלים, ואילו עידית לכאורה 'חוסכת' את תשלום המס שמשלמת שירה, בכך שמטפלת בעצמה בילדיה. על פי תפיסת ההכנסה הזקופה, מצבה של עידית ישתווה למצבה של שירה, בכך שגם היא תיאלץ לשלם מס בגין הכנסה זקופה, עבור אותו החיסכון.

 

מה הדין כיום בנוגע להכנסה זקופה?

בעבר, סעיף 2(3) לפקודת מס ההכנסה, הטיל מס על הכנסה זקופה הנובעת מהתגוררות בדירת מגורים. הסעיף בוטל אי שם בשנות ה- 60, וכיום ההכנסה הזקופה אינה חייבת במס. שאר הכנסות זקופות, דוגמת הכנסתה הזקופה של עידית, עקרת הבית, לא מוסו מאז ומעולם במדינת ישראל. ככלל, קיימת ביקורת כלפי המדיניות הזו, לפיה אין למסות הכנסה זקופה:

 

בנוגע לדוגמת דירת המגורים:

1. היעדר המיסוי על מגורים בדירה אישית, פוגע בבחירה אופטימלית בין שכירות לקנייה (אנשים יעדיפו לרכוש ולגור בדירה, מאשר להשכיר אותה, בשל תשלום המס שעליהם לשלם). הגם שיש כיום מיסוי מופחת בכל הנוגע לדמי שכירות, ופטור במידה ודמי השכירות אינם עולים על סכום של 4910 שקלים, הבחירה האופטימלית ונטולת השיקולים עדיין נפגעת.
2. מעודד ריכוז חסכונות בנכסים מסוג מסוים. על פי רוב, כלכלנים ימליצו להשקיע כספים במגוון רחב של אפיקים, ובצורה מבוזרת, במדיניות של ניהול ופיזור סיכונים. מצב לפיו אין מיסוי על מגורים בדירה, יגרום לכך אנשים יעדיפו להשקיע כספים דווקא בנכסי מקרקעין, ויהיו נתונים לסיכון של נפילת שוק המקרקעין.
3. היעדר מיסוי על הכנסה זקופה תורם יותר לעשירים מאשר לעניים, מאחר שערכן של דירות  העשירים גבוה בהרבה בהשוואה לערך דירות העניים. בכך, מקבלים העשירים פטור גדול יותר בהשוואה לעניים: נניח כי שווי מגורים בדירת עשירים הוא 6,000, ואילו שווי מגורים בדירת עניים הוא 2,000. כמו כן, שיעור המס שהיה לשלם בגין הכנסה זקופה, היה עומד על 20%. העשירים היו נאלצים לשלם 1,200 שקלים, ואילו העניים היו משלמים 500 שקלים בלבד. הווי אומר, הפטור בגין הכנסה זקופה מיטיב דווקא עם עשירים, וזאת, בניגוד לאחד הרציונליים המרכזיים של מערכת המס – צמצום אי השוויון בין אזרחי המדינה.

 

באשר לדוגמת עקרת הבית:

1. היעדר מיסוי הכנסה זקופה מעודד אחד מבני הזוג (גבר או אישה), להישאר בבית, לדאוג לגידול וטיפול בילדים, לחסוך בכך בהוצאות, ואף לא לשלם מס על כך. כחברה, אנו לא מעוניינים שאנשים יישארו בבית, לא יתקדמו באופן מקצועי, ולא יביאו את עצמם לידי ביטוי. ההיפך הוא הנכון – אנו רוצים שהפרטים בחברה ילמדו ויהפכו לגורמים מקצועיים.
2. היעדר המיסוי מעודד אנשים לבצע פעולות עצמיות על חשבון הישארות בעבודה. כך למשל, נניח שאדם יכול להישאר שעה נוספת בעבודה, ולשכור שירותי פועל על מנת שידאג לכיסוח הדשא בביתו. מנגד, אותו אדם יכול להגיד לעצמו כי על שעה נוספת בעבודה הוא ממוסה הרי, ואילו על כיסוח הדשא באופן עצמי הוא לא ימוסה. לכן, יתכן כי הוא יעדיף לעזוב את העבודה מוקדם, ולא להשתמש בשירותי הפועל.

 

למה בתלוש המשכורת מופיע בכל זאת תשלום עבור 'הכנסה זקופה'?

מי מכם שסוקר לעומק את תלוש המשכורת החודשי שהוא מקבל ממעסיקו, יגלה כי הוא משלם מידי חודש מס עבור הכנסות הנכנסות תחת הכותרת 'הכנסה זקופה'. כפי שכבר הוזכר, הדין הישראלי לא מכיר בהכנסות זקופות של אדם פרטי, דוגמת מגורים בדירה או אישה שנשארת בבית לצורך גידול הילדים. אף על פי כן, הדין כן מכיר בהכנסות זקופות, בכל מה שקשור ליחסי עובד מעביד, כאשר כל הטבה שקיבל העובד ממעסיקו בשווה כסף, תיזקף כהכנסה של העובד. הווי אומר, על אף שהעובד לא קיבל תגמול כספי, אלא קיבל הטבה, ההטבה הזו תחושב כתגמול כספי, תתווסף להכנסתו, ותמוסה בהתאם.  נסביר זאת באמצעות הדוגמא הבאה:

שרה, בעליה של חברה מסוימת, החליטה להעניק בחודש מרץ, לכל עובדי החברה טאבלטים שישמשו אותם שימוש אישי. שוויו של כל טאבלט – 1200 שקלים. נדב הוא עובד בחברה של שרה, המרוויח מידי חודש 12,000 שקלים. בתלוש המשכורת של חודש מרץ, נדב ימוסה תחילה על הסכום החודשי שקיבל, דהיינו – 12,000 שקלים, בהתאם למדרגת המס בה הוא מצוי. כמו כן, תחת הכותרת 'הכנסה זקופה', ימוסה נדב עבור הטבות שוות כסף שיקבל מהמעסיק במהלך החודש, כאשר במהלך חודש מרץ, ימוסה נדב על הטאבלט שקיבל מבעלי החברה.

 

 פסק דין ורד פרי

פסק דין ורד פרי, הוא פסק דין מוכר למדי בתחום דיני המיסים בישראל, המבטא את המתח בין חיסכון של אנשים עקב היעדר מיסוי בגין הכנסות זקופות, לבין הפסד של אחרים הנגרם בשל הוצאות ותשלום מס לצידן.

עובדות המקרה: ורד פרי, גידלה בזמן מתן פסק הדין שני ילדים, יחד עם בן זוגה. למחייתה, עבדה פרי כעורכת דין עצמאית. פרי פנתה לרשות המס וביקשה לנכות מההכנסה אותה היא מקבלת כעורכת דין את הוצאות גידול ילדיה, שנובעות בין היתר בשל החזקתם במעון יום ובמועדוניות.

לטענתה, העובדה שהיא עובדת כעורכת דין, ולא נמצאת בבית ומגדלת את ילדיה, פוגעת בה קשות, מאחר שלו הייתה עקרת בית, לא הייתה צריכה להוציא הוצאות בגין גידול ילדיה.

כעת, היא אפילו לא יכולה לנכות את ההוצאות הללו מהכנסותיה כעורכת דין.

בדיון שנערך בבית המשפט, נשאלה השאלה האם גידול ילדים היא החלטה פרטית, ולכן אין קשר בין עבודת פרי לבין גידול ילדיה, או שמא מדובר בנתון, ולכן יש לאפשר ניכוי הוצאות גידול ילדים. בהנחה שהילדים הם גורם נתון, ההוצאה עסקית. זאת, מאחר שלולא הייתה פרי עובדת, לא הייתה צריכה להוציא כספים לטיפול בילדיה.

בהינתן שהעבודה היא גורם נתון, מדובר בהוצאה פרטית, הוצאה שנובעת מהחלטת פרי ובן זוגה להביא ילדים לעולם.

הכרעה: בית המשפט קבע, כי מדובר בהוצאה מעורבת (הוצאה פרטית ועסקית יחדיו). לפיכך, יש להפריד לשני סוגים את הוצאות פרי בגין גידול ילדיה: סוג אחד, הוצאות מחויבות המציאות, כמו שמירה, שהות במועדוניות וכדומה.  הוצאות שניות, הוצאות שאינן מחויבות המציאות, שמטרתן העשרה לילדים, כמו למשל חוגים ולימודי העשרה. על הסוג הראשון תינתן הכרה בהוצאות, ואילו על הסוג השני לא.

השלכות פסק הדין: בעקבות מתן פסק הדין תוקן החוק, וכיום לא ניתן להכיר באף הוצאות בגין גידול ילדים. האמור מופיע בסעיף 32(1) לפקודת מס הכנסה, המורה כי "לא יותרו ניכויים בשל… הוצאות שהוצאו לשם טיפול בילד או השגחה עליו או לשם טיפול באדם אחד או השגחה עליו." יחד עם זאת, פקודת המס הוסיפה נקודת זיכוי (המקנה הנחות בתשלום המס) "בעד כל אחד מילדיה (של האם) החל בשנת המס שלאחר לידתו ועד לשנת המס שבה מלאו לו חמש שנים".

 

לסיכום

סעיף 'הכנסה זקופה' בתלוש המשכורת, מתייחס כאמור להטבות שוות כסף שקיבלנו כעובדים מהמעסיקים שלנו, כמו למשל – הוצאות טלפון נייד, ארוחות וכדומה. הדין שונה בכל הנוגע להכנסה זקופה של אדם פרטי – נכון לשנת 2020 אין מיסוי על הכנסה זקופה של אדם פרטי (עבודה כעקרת בית, דירת מגורים, פעילות גינון אישית וכדומה). למעשה, מיסוי על הכנסה זקופה של אדם פרטי היה קיים רק עד שנות ה- 60, וגם הוא חל רק על שימוש בדירות מגורים פרטיות. מכל מקום, מעניין לראות כיצד מערכת המס מתמודדת עם הכנסות זקופות בישראל.